Laut PKW-Angemessenheitsverordnung ist bei der Beurteilung der Angemessenheit (40.000 Euro) jedenfalls auf die Bruttoanschaffungskosten abzustellen – auch bei vorsteuerabzugsberechtigenden Elektroautos.
1. Problemstellung
In Zusammenhang mit der PKW-Besteuerung ist insbesondere das Zusammenspiel der Ausnahme vom Vorsteuerabzugsverbot für PKW mit einem CO2-Emissionswert von 0 g/km (in der Folge vereinfachend als „Elektroautos“ bezeichnet) mit der PKW-Angemessenheitsverordnung interessant. Nach § 1 PKW-Angemessenheitsverordnung sind bei der Prüfung der angemessenen Höhe der Ausgaben bzw. Aufwendungen, die iZm einem Personen- oder Kombinationskraftwagen (in der Folge vereinfachend als „PKW“ bezeichnet) stehen und auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, nämlich generell die Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer heranzuziehen. Dies auch dann, wenn die Umsatzsteuer aufgrund der Berechtigung zum Vorsteuerabzug weder eine Ausgabe noch einen Aufwand darstellt.
2. Die Angemessenheitsprüfung beim PKW
Nach § 1 PKW-Angemessenheitsverordnung sind Aufwendungen iZm der Anschaffung eines PKW nur insoweit angemessen, „als die Anschaffungskosten inklusive Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe […] 40.000 Euro nicht übersteigen. Diese Kosten umfassen auch Kosten für Sonderausstattungen. Selbständig bewertbare Sonderausstattungen gehören nicht zu den Anschaffungskosten.“ Daher sind anschaffungskostenabhängige Aufwendungen wie zB Abschreibungen, Finanzierungskosten, Kosten für die Kaskoversicherung und motorbezogene Versicherungssteuer im entsprechenden Ausmaß zu kürzen.
Des Weiteren stellt die PKW-Angemessenheitsverordnung auch sicher, dass die Kürzung der PKW-Aufwendungen nicht durch den Ankauf von gebrauchten PKW (§ 2) oder durch Leasing-Konstruktionen (§ 3) umgangen werden kann.
Die aufgrund dieser Bestimmung vorzunehmende Kürzung der anschaffungskostenabhängigen Aufwendungen wird gemeinhin als „Luxustangente“ bezeichnet.
Im Jahr 2004, in dem die PKW-Angemessenheitsverordnung kundgetan wurde, konnte davon ausgegangen werden, dass iZm der Anschaffung eines von dieser Verordnung umfassten PKW in aller Regel ohnehin kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte. Daher war die Ausgestaltung der Angemessenheitsgrenze als Bruttogrenze nachvollziehbar und warf keine wesentlichen Fragen auf.
Seit dem 1.1.2016 sind Anschaffungen von Elektroautos auch insofern begünstigt, als diese nach den allgemeinen Vorschriften des § 12 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen. Gepaart mit der stetig wachsenden Anzahl an Neuzulassungen von Elektroautos führt diese Regelung dazu, dass die Anwendbarkeit der Brutto-Angemessenheitsgrenze von 40.000 Euro nunmehr auch bei vorsteuerabzugsberechtigten PKW zum Normalfall wird.
3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Elektroautos
Es ergeben sich drei umsatzsteuerrechtlich unterschiedlich zu behandelnde Fallkonstruktionen: Bei Elektroautos mit Bruttoanschaffungskosten
– von bis zu 40.000 Euro steht der volle Vorsteuerabzug zu,
– zwischen 40.000 Euro und 80.000 steht zwar der volle Vorsteuerabzug zu, jedoch ist die Vorsteuer im Verhältnis von Anschaffungskosten zu 40.000 Euro wieder zu kürzen,
– von über 80.000 Euro steht kein Vorsteuerabzug zu.
Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass aufgrund des CO2-ausstoßabhängigen NoVA-Tarifs gemäß § 6 Abs 2 NoVAG bei der Anschaffung von Elektroautos keine NoVA anfällt.
4. Ertragsteuerliche Behandlung
Als angemessen normiert § 1 PKW-Angemessenheitsverordnung eine Bruttogrenze iHv 40.000 Euro, die bei vorsteuerabzugsberechtigten Elektroautos in eine Nettogrenze iHv 33.333 Euro umgerechnet werden muss. Insoweit die Nettoanschaffungskosten diese Nettogrenze überschreiten, sind anschaffungskostenabhängige Aufwendungen steuerlich nicht zum Abzug zugelassen:
– bis zu 33.333 Euro sind anschaffungskostenabhängige Aufwendungen steuerlicher Aufwand,
– ab 33.334 Euro sind anschaffungskostenabhängige Aufwendungen aliquot zu kürzen
oder
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