Seit dem Salzburger Steuerdialog 2014 gibt es eine lebhafte Diskussion darüber, ob nicht getilgte Verbindlichkeiten einer Kapital¬gesellschaft bei der Ermittlung des Abwicklungsend¬vermögens anzusetzen sind. In diesem Zusammenhang hat der VwGH (4.9.2019, Ro 2017/13/0009) nun entschieden, dass nicht getilgte Verbindlichkeiten weiterhin im Abwicklungsend¬vermögen anzusetzen sind.
Im vorliegenden Fall erfolgte die Auflösung der GmbH durch Konkurseröffnung (§ 84 Abs 1 Z 4 GmbHG idF vor BGBl I 2010/58). Es folgte eine „Verteilung“ des vorhandenen Vermögens nicht durch Liquidatoren an die Gesellschafter, wie in § 91 Abs 3 GmbHG geregelt, sondern durch den Masseverwalter und das Gericht an die Gläubiger nach den Regeln des Insolvenzverfahrens. Die Abwicklungsvorschriften der §§ 89 ff GmbHG gelten in einem solchen Fall als „verdrängt“. Dass § 19 KStG – und damit vor allem der besondere Besteuerungszeitraum gemäß § 19 Abs 3 KStG – dessen ungeachtet zur Anwendung kommt, steht seit der darauf Bezug nehmenden Änderung dieses Absatzes durch das AbgÄG 2005, BGBl I 2005/161, jedenfalls fest und ist trotz des Umstands, dass die Auflösung in diesen Fällen nicht vom „Steuerpflichtigen […] beschlossen“ wird, unstrittig. An die Stelle einer „Abwicklung“ im gesellschaftsrechtlichen Sinn tritt dabei die „Konkursabwicklung“.
Nach § 19 Abs 4 KStG handelt es sich beim Abwicklungsendvermögen um „das zur Verteilung kommende Vermögen“. Bei Interpretation dieser Formulierung ist der Zweck der Bestimmung des § 19 KStG zu berücksichtigen. § 19 KStG ordnet auf Ebene der Körperschaft eine Schlussbesteuerung an. Diese Bestimmung sieht eine finale Besteuerung der im Betriebsvermögen im Laufe des Bestandes der Körperschaft angesammelten stillen Reserven vor; es kommt somit zu einer „Steuerentstrickung“. Damit wird sichergestellt, dass die aufgrund der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften unversteuert gebliebenen Vermögensvermehrungen (stillen Reserven) bei der letzten sich bietenden Möglichkeit besteuert werden, bevor das Steuersubjekt endgültig wegfällt. Eine darüber hinausgehende Besteuerung einer bei der zu liquidierenden Gesellschaft nicht eingetretenen Vermögensmehrung ergibt sich daraus nicht. Im Regelfall einer Abwicklung (durch Liquidatoren) wird das „zur Verteilung kommende Vermögen“ nur mehr aus dem Erlös der (unter Aufdeckung der stillen Reserven) versilberten Aktiven nach Abrechnung der Passiven bestehen. Soweit einzelne Aktiven in natura verteilt werden, sind sie mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Es kann aber auch eine Naturalteilung des Vermögens erfolgen. Im Zuge etwa einer Übernahme eines Teilbetriebes können dabei von einem Gesellschafter auch Verbindlichkeiten übernommen werden. Diese offenen Verbindlichkeiten sind dann als verteiltes Vermögen zu beurteilen.
Im Konkurs, in dem das Vermögen nicht an die Gesellschafter, sondern nach den insolvenzrechtlichen Regeln an die Gläubiger verteilt wird, ist die in § 19 Abs 4 KStG auf den Regelfall der Verteilung an Gesellschafter abstellende Bestimmung nur sinngemäß anwendbar.
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